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《政府会计准则第5号——公共基础设施》《政府会计准则第6号——政府储备物资》的创新主要体现在哪些方面?

  答:在我国现行行政事业单位会计准则制度中,除2013年修订发布的《行政单位会计制度》单独设置了“公共基础设施”、“政府储备物资”两个会计科目外,其他制度均未规范这两类资产的会计核算。公共基础设施准则和政府储备物资准则科学、全面、系统地规范了两类资产的会计确认、计量和相关信息的披露,主要创新体现在以下方面:

  一是科学界定了公共基础设施和政府储备物资的概念。关于公共基础设施的概念,目前在我国尚无公认的定义。我们本着与政府会计主体占有、使用的固定资产相区别的原则,结合国内政府公共基础设施管理的现状,在合理继承《行政单位会计制度》关于公共基础设施定义的基础上,积极借鉴国际公共部门会计准则和有关国家关于公共基础设施特征的表述,对公共基础设施的概念进行了界定,明确规定该资产是指政府会计主体为满足社会公共需求而控制的有形资产,且同时满足以下特征:(1)是一个有形资产系统或网络的组成部分;(2)具有特定用途;(3)一般不可移动。

  关于政府储备物资的概念,有关规章和规范性文件分别从不同角度对其进行了定义,但是,尚缺乏能够涵盖各级各类部门所管理物资的统一的概念界定。在综合考虑我国政府储备物资品种繁多、管理体系复杂等现实情况基础上,我们从区别于存货的角度,对政府储备物资的概念进行了界定,突出强调政府储备物资的目的是为了满足特定公共需求,且同时满足以下特征:(1)只有在应对特定事件或情形时才能报经批准后动用;(2)其购入、存储保管、更新(轮换)、动用等由政府及相关部门发布的专门管理制度严格规范。

  二是明确了公共基础设施和政府储备物资的会计确认主体。《基本准则》将政府资产界定为政府会计主体“控制”的经济资源,对于公共基础设施和政府储备物资,如何将“控制”一词具体化尤为关键。

  就政府公共基础设施而言,其在建造、管理和维护等方面往往涉及多个部门,很多时候还涉及多个政府级次,导致其会计确认主体也不十分明确。我们在课题研究基础上,结合行政事业单位国有资产管理的最新动向,确立了“谁负责管理维护、谁入账”的原则,即,在通常情况下,符合资产确认条件的公共基础设施,应当由按规定对其负有管理维护职责的政府会计主体予以确认。多个政府会计主体共同管理维护的公共基础设施,应当由对该资产负有主要管理维护职责或者承担后续主要支出责任的政府会计主体予以确认。分为多个组成部分由不同政府会计主体分别管理维护的公共基础设施,应当由各个政府会计主体分别对其负责管理维护的公共基础设施的相应部分予以确认。负有管理维护公共基础设施职责的政府会计主体通过政府购买服务方式委托企业或其他会计主体代为管理维护公共基础设施的,该公共基础设施应当由委托方予以确认。

  从政府储备物资管理体系来看,往往涉及多个级层的部门、单位,从职责分工角度包括行政管理部门和基层承储单位。行政管理部门负责政府储备物资收储、存储保管、更新(轮换)、动用等的组织管理工作;基层承储单位根据行政管理部门指令进行具体执行与运作。大量调查研究结果表明,能够实质上对政府储备物资实施“控制”的是其行政管理部门而非基层承储单位。因此,政府储备物资准则规定对政府储备物资负有行政管理职责的政府会计主体为政府储备物资的确认主体,对政府储备物资不负有行政管理职责但接受委托负责执行其存储保管等工作的政府会计主体应当将受托代储的政府储备物资作为受托代理资产核算。另外,由于政府储备物资的“行政管理职责”涉及收储计划、更新(轮换)计划、动用方案等的提出、拟定、审批等,而提出、拟定、审批职责有时存在由不同部门行使的情况,为了进一步明确储备物资的会计确认主体,政府储备物资准则充分考虑现行做法和实务可操作性,将会计确认主体限定为“提出或拟定收储计划、更新(轮换)计划、动用方案等”的主体。

  三是系统规定了公共基础设施和政府储备物资的计量要求。资产的价值计量是会计核算的关键环节,也是资产管理的重要基础。公共基础设施准则和政府储备物资准则在合理吸收现行《行政单位会计制度》两个会计科目相关规定的基础上,对公共基础设施和政府储备物资的初始计量和后续计量要求进行了全面系统地规定。关于公共基础设施,在初始计量方面,对自行建造、改扩建、接受无偿调入和无偿捐赠、外购等多种方式获得的公共基础设施的初始入账成本进行了规定;在后续计量方面,对于公共基础设施折旧或摊销的资产范围、折旧年限、折旧方法等进行了明确规定,对于公共基础设施无偿调出、对外捐赠、报废或毁损等处置环节的会计处理要求也做了原则性规定。关于政府储备物资,在初始计量方面,规定了通过外购、委托加工、接受捐赠、无偿调入、盘盈等多种方式取得政府储备物资的计量要求;在后续计量方面,规定了政府储备物资发出的计价以及不同情形发出储备物资和储备物资报废、毁损、盘亏等情形的会计处理要求。

  四是明确了存量公共基础设施和政府储备物资的会计处理原则。考虑到目前实务中有大量的公共基础设施和政府储备物资没有纳入政府会计主体的会计核算,或者部分公共基础设施和政府储备物资按照其他资产类别进行核算,公共基础设施准则和政府储备物资准则均在附则部分对存量资产在本准则首次执行日的会计处理原则进行了规定。具体而言,对于应当确认为公共基础设施(或政府储备物资)、但已经确认为固定资产、存货或其他资产类别的资产,政府会计主体应当在本准则首次执行日按该资产账面价值重分类为公共基础设施(或政府储备物资);对于应当确认但尚未入账的存量公共基础设施(或政府储备物资),政府会计主体应当在本准则首次执行日按照历史成本/评估价值/重置成本三个层次依次判断确定其初始入账成本。

  此外,公共基础设施准则和政府储备物资准则立足权责发生制政府综合财务报告编制和政府资产管理需要,对两类资产相关信息的披露也提出了具体要求。

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